Podatki – poradniki

Opodatkowanie przez Państwo czynności prawnych związanych z obrotem gospodarczym, zarówno tym profesjonalnym, jak i dokonywanym przez osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej, sięga swoją genezą początków państwowości. Najpierw przybierało ono postać danin o charakterze rzeczowym, stopniowo zaś, wraz z rozwojem gospodarczym i cywilizacyjnym, postać pieniężną. We współczesnym prawodawstwie polskim, do czasu uchwalenia w dniu 9 września 2000 r. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie istniało wyraźne rozgraniczenie materii podatkowej związanej z zawieranymi umowami cywilnoprawnymi, oraz opłat pobieranych za czynności urzędowe organów administracji publicznej. Obydwie kategorie danin publicznych regulowane były w jednym akcie prawnym, co nie przyczyniało się do możliwości wytyczenia precyzyjnych granic między tymi daninami. Wychodząc naprzeciw postulatom stawianym tak przez doktrynę, jak i orzecznictwo uchwalono dwa odrębne akty prawne, pomiędzy które podzielono materię uregulowaną dotychczas łącznie w ustawie o opłacie skarbowej.

Na potrzeby niniejszej pracy analizie prawnej, w zakresie opodatkowania czynności cywilnoprawnych, poddano okres od roku 2001 r., a więc od momentu wejścia w życie aktualnie obowiązującej u.p.c.c. Uchwalenie powyższego aktu prawnego zapoczątkowało bowiem zupełnie nowe podejście i spojrzenie na problematykę podatku od czynności cywilnoprawnych (choć przy szerokim wykorzystaniu instytucji prawnych wykształconych na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy). Odwołania w pracy do stanu prawnego sprzed daty wejścia w życie obecnie obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, występują jedynie w wąskim zakresie, niezbędnym do ukazania genezy obecnych uregulowań.

Uchwalona 9 września 2000 r. ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych normuje wyłącznie kwestie związane z opodatkowaniem enumeratywnie wymienionych w niej czynności cywilnoprawnych (w tym przede wszystkim zawieranie umów) a także ich zmianę, jeżeli konsekwencją tego jest podwyższenie podstawy opodatkowania. Omawiana ustawa od momentu jej wejścia w życie była już ponad dwudziestokrotnie nowelizowana. Spośród tych nowelizacji tylko dwie dokonywały istotnych ingerencji w materię objętą regulacją. Pierwsze z „dużych” zmian u.p.c.c. dokonano w roku 2004. Polegały one w szczególności na dostosowaniu przepisów ustawy, w zakresie opodatkowania umowy spółki, do prawa Unii Europejskiej. W ten sposób dokonano implementacji Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Nowelizacja uwzględniała także regulacje wynikające ze zmian powyższego aktu prawa wspólnotowego, tj.: Dyrektywy Rady z dnia 7 listopada 1974 r. w sprawie podatków pośrednich od podwyższenia kapitału oraz Dyrektywy Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Oprócz zmian mających na celu harmonizację prawa, nowela wprowadziła: wyłączenie z opodatkowania umów sprzedaży i zamiany towarów wprowadzonych do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego oraz objętych procedurą składu celnego; doprecyzowanie brzmienia obowiązujących przepisów dotyczących zwolnienia czynności skutkujących przeniesieniem własności gospodarstw rolnych; przepisy określające właściwość rzeczową organów podatkowych w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych.

Kolejna istotna nowelizacja przepisów u.p.c.c. dokonana została z początkiem 2006 r. Na mocy ustawy nowelizującej m.in. usunięto z katalogu umów podlegających opodatkowaniu umowę renty oraz małżeńskie umowy majątkowe, istotnie ograniczono zasadę solidarnej odpowiedzialności stron za zapłatę podatku, wprowadzono również sankcyjną stawkę podatku w wysokości 20% podstawy opodatkowania. Analizując dokonane w ciągu blisko 10 lat zmiany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych można stwierdzić, że akt ten ewoluuje w kierunku stopniowego zawężania przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z u.p.c.c. usunięto postanowienia o opodatkowaniu majątkowych umów małżeńskich, umowy poręczenia, umowy renty, doprecyzowano zakres (również w sposób zawężający) opodatkowania umów pożyczek (do pieniędzy i rzeczy oznaczonych co do gatunku). Kierunek, jaki obrał ustawodawca koreluje z praktyką stosowania powyższej ustawy. Z informacji przekazanej przez Ministerstwo Finansów wynika, że najczęściej przedmiotem opodatkowania p.c.c. są umowy sprzedaży. Pozostałe czynności prawne stanowią zaś nieporównywalnie mniejszy udział w ogólnej liczbie czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Dla pełniejszej oceny zakresu oddziaływania p.c.c. na obrót nieprofesjonalny, poza danymi Ministerstwa Finansów, uzyskano i poddano analizie dane dotyczące opodatkowania p.c.c. w jedynym z urzędów skarbowych, a więc w wymiarze lokalnym (obejmujące również czynności prawne dokonywane w formie aktów notarialnych). Z uzyskanych informacji również wynika, iż zdecydowanie najczęstszymi z umów zgłaszanych do opodatkowania p.c.c. są umowy związane z szeroko rozumianym obrotem rzeczami, stanowiąc blisko 90% (a wśród nich zdecydowanie dominują umowy sprzedaży, stanowiące ponad 85% wszystkich umów dotyczących obrotu rzeczami). Wśród umów, które za swój przedmiot nie mają rzeczy ruchomych bądź nieruchomości jedynie umowa ustanowienia hipoteki stanowi istotny udział (choć i tak jedynie na poziomie ok. 2–3% wszystkich zgłaszanych do opodatkowania umów). Pozostałe umowy takie, jak umowa dożywocia, umowy o dział spadku stanowią łącznie udział niższy od 1%.

Z powyższych względów niniejsza praca poświęcona została wyłącznie opodatkowaniu tych umów, które wykorzystywane są w obrocie rzeczami ruchomymi i nieruchomościami i tylko w takim zakresie, w jakim dotyczą tych właśnie przedmiotów.

W literaturze prawa podatkowego brak jest obecnie kompleksowego i wyczerpującego

przedstawienia zagadnień wyłaniających się w toku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów dotyczących rzeczy ruchomych i nieruchomości. Dostępne publikacje mają zazwyczaj charakter kompleksowych lub problemowych komentarzy do całej ustawy o p.c.c. albo odnoszących się do konkretnego i szczególnego przypadku. Stosunkowo rzadko problematyka u.p.c.c. staje się przedmiotem publikacji w różnych periodykach naukowych. Największe zainteresowanie przedmiotową materią zauważalne było w okresie bezpośrednio następującym po uchwaleniu obecnie obowiązującej ustawy, co jest naturalne, oraz po istotnej nowelizacji jej przepisów dokonanej w 2006 r. Powyższe sprawia, iż wiele wątpliwości wyłaniających się w toku stosowania u.p.c.c. wciąż pozostaje bez odpowiedzi. Istotniejszym problem jest jednak fakt zauważalnej – można by rzec – archaizacji niektórych przepisów u.p.c.c., polegającej na posługiwaniu się w niej od dawna nie obowiązującą w systemie prawnym terminologią, nawiązaniu do instytucji prawnych, które straciły już doniosłość społeczną, czy brakiem korelacji między zakresem opodatkowania p.c.c. a aktualnymi trendami obrotu gospodarczego.

Jako główną tezę można przyjąć stwierdzenie, iż obowiązująca konstrukcja prawna podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wyraz dążenia ustawodawcy do zachowania określonej równowagi w zakresie stosowania – nie do końca porównywalnych z oczywistych względów – mechanizmów opodatkowania dwóch sfer obrotu, tj. zawodowego, profesjonalnego oraz niezawodowego (często okazjonalnego), odpowiednio podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym drugim przypadku nie bez znaczenia pozostaje fakt oddziaływania na wzrost poziomu świadomości podatkowoprawnej osób fizycznych, wiązania skutków podejmowanych przez nich czynności cywilnoprawnych ze skutkami podatkowymi oraz odpowiedniego w tym względzie poczucia odpowiedzialności za własne działania. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie, w myśl którego obciążenia podatkowe nakładane są na uczestników, nie tylko profesjonalnego obrotu gospodarczego, ale także tego niezawodowego, stanowi również emanację zasady sprawiedliwości podatkowej przejawiającej się w powszechności i równości opodatkowania.

Jako metodę opracowania przyjęto analizę materiału normatywnego oraz poglądów doktryny i judykatury. W niezbędnym zakresie zastosowano również metodę historyczną, przede wszystkim w celu przedstawienia zasadniczych trendów ewolucji rozwiązań prawnych w zakresie opodatkowania czynności cywilnoprawnych. Zamiarem Autora jest także zaakcentowanie możliwie szerokiego spektrum zagadnień wyłaniających się w praktyce stosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które, gdyby poprzestać na analizie wyłącznie doktrynalnej, mogłyby zostać niezauważone bądź niesłusznie zmarginalizowane. Stąd też w toku omawiania poszczególnych zagadnień prawnych związanych ze stosowaniem u.p.c.c. w możliwie szerokim zakresie wykorzystywane są również stanowiska i interpretacje prezentowane przez organy podatkowe, co pozwala na możliwe najpełniejsze odzwierciedlenie faktycznego oddziaływania u.p.c.c. na obrót gospodarczy, przede wszystkim prywatnoprawny.

Głównym celem niniejszej pracy jest wykazanie, iż podatek od czynności cywilnoprawnych funkcjonuje w obowiązującym systemie podatkowym jako oryginalna, a zarazem specyficzna pod względem konstrukcji prawnej danina publiczna, istotnie odbiegająca od koncepcji, które legły u podstaw pozostałych regulacji podatkowych.

Można więc przyjąć kolejną tezę, iż specyfika podatku od czynności cywilnoprawnych jest wielopłaszczyznowa, ponieważ wiąże się zarówno z aspektem przedmiotu opodatkowania i zakresem obowiązku podatkowego, sposobem poboru i zwrotu p.c.c., jak również jego związków ze zjawiskami i zdarzeniami normowanymi w innych gałęziach prawa, a w szczególności w prawie cywilnym. O ile bowiem w podatku od towarów i usług, czy podatkach dochodowych, przedmiotem opodatkowania jest uzyskiwanie określonych, widocznych korzyści w wymiarze materialnym i ekonomicznym (przychód, dochód), o tyle w podatku od czynności cywilnoprawnych podstawową rolę odgrywa aspekt formalny – sam fakt zawarcia określonej umowy. Przedmiotem opodatkowania jest więc zdarzenie prawne, a nie jego rezultaty ekonomiczne w postaci wymiernej korzyści dla którejkolwiek ze stron zawieranej umowy. To zaś, czy zawarta umowa jest korzystna dla strony, czy zostanie wykonana bądź nawet unieważniona, ma w omawianej regulacji znaczenie drugoplanowe. Wyróżnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych jest także sposób jego poboru i zwrotu. Zadania powyższe zostały powierzone państwowym organom podatkowym – Naczelnikom Urzędów Skarbowych, pomimo tego, że beneficjentem pobieranego podatku są gminy. Naturalną więc konsekwencją powinno być powierzenie spraw z zakresu tego podatku do właściwości samorządowych organów podatkowych. Sam zwrot podatku, jako odrębna od nadpłaty, regulowanej przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, instytucja prawna jest także tym elementem, który cechuje podatek od czynności cywilnoprawnych. To co wyróżnia omawianą regulację, to również jej bardzo ścisły związek z prawem cywilnym. Pozostałe ustawy podatkowe zazwyczaj samodzielnie definiują zasadnicze dla ich stosowania pojęcia (np. dostawa towaru, działalność rolnicza, rolnik ryczałtowy), co sprawia, że ich związek z prawem cywilnym ma dość luźny charakter. W ustawie o podatku od towarów i usług stwierdza się wręcz, że czynności objęte tym podatkiem podlegają opodatkowaniu niezależnie od spełnienia warunków i form przewidzianych prawem cywilnym. Odmiennie przedstawia się sytuacja w podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym ustawodawca odwołuje się do instytucji stricte cywilistycznych, bez ich definiowania na potrzeby u.p.c.c. Stąd też rekonstrukcja normy podatkowoprawnej, w szczególności w zakresie przedmiotu opodatkowania, jest wręcz niemożliwa bez uwzględnienia i odwołania się do regulacji prawa cywilnego.

Próba wykazania wspomnianej wyżej specyfiki podatku od czynności cywilnoprawnych została zrealizowana poprzez możliwie kompleksowe przedstawienie zagadnień związanych z opodatkowaniem p.c.c. umów cywilnoprawnych związanych z obrotem rzeczami. Stąd też analizie poddano zarówno aspekty cywilnoprawne zawieranych umów, problematykę wyłaniającą się na styku prawa cywilnego i podatkowego, jak i finalnie stricte podatkowe następstwa zawieranych umów.

Przedstawiony w niniejszej pracy zakres opodatkowania p.c.c (choć nie całościowy), zasadnicze mechanizmy funkcjonowania tego podatku, jego znaczenie w strukturze dochodów gmin oraz rola pozafiskalna (w szczególności ewidencyjna) stanowią również sposób wskazania na zasadność wprowadzenia i dalszego funkcjonowania omawianej regulacji prawnej.

W pracy uwzględniono stan prawny obowiązujący na dzień 1.01.2012 r.