Podatki – poradniki

Z racji swojej wysokiej wartości nieruchomości są takim składnikiem majątku, przy którego zbyciu lub wynajęciu zwykle zadajemy sobie pytania o zasady opodatkowania. Oczywiście najlepiej, aby opodatkowanie było jak najniższe. Dodatkowo, z powodu potencjalnie wysokich obciążeń podatkowych wszelkie błędy mogą być znaczące w skutkach.

Przedmiotem niniejszej publikacji jest opodatkowanie dochodów ze sprzedaży oraz najmu i dzierżawy nieruchomości na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku VAT i podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli w związku z omawianiem tych zagadnień pojawiają się zagadnienia poboczne, jak na przykład obowiązujące zasady amortyzacji, zasady rozliczania strat podatkowych, ulgi podatkowe, to zostały one wspomniane przez autorów, lecz nie są szczegółowo omówione ze względu na objętość publikacji.

Częste zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wprowadzane przez ustawodawcę przepisy przejściowe spowodowały, że oddzielnie zostały omówione zasady dotyczące zbycia przez osoby fizyczne nieruchomości nabytych:

• przed 1.1.2007 r.,

• w 2007 i 2008 r.,

• po 31.12.2008 r.

do dnia 1.1.2007 r. zmieniły się zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości obowiązujące wcześniej przez wiele lat. Na mocy przepisów przejściowych (art. 7 ust. 1 ustawy z 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw1) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c PDOFizU, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31.12.2006 r., stosuje się zasady określone w PDOFizU, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.1.2007 r. Zatem dla nieruchomości nabytych lub wybudowanych przed 2007 r. będą miały zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., nawet jeżeli odpłatne zbycie tych nieruchomości nastąpi w kolejnych latach (a więc również w 2011 r.).

Od 1.1.2007 r. zamiast 10% podatku od przychodu, wprowadzono 19-procentowy podatek od dochodu, co oznacza, że cena sprzedaży nieruchomości może być pomniejszona o wydatki związane z nabyciem lub wybudowaniem nieruchomości (wydatki te muszą być odpowiednio udokumentowane fakturami, umowami itp.). Nowa stawka podatku dotyczy zbycia nieruchomości nabytych od 1.1.2007 r. Jeżeli przed upływem 5 lat od nabycia następuje sprzedaż nieruchomości nabytej w 2007 lub 2008 r., wówczas ze zwolnienia z podatku mogą skorzystać osoby, które są zameldowane w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia (tzw. ulga meldunkowa). Przepisy przejściowe związane ze zmianami wchodzącymi w życie od 1.1.2009 r. przewidują ochronę tzw. praw nabytych związanych z ulgą meldunkową dla podatników, którzy w okresie od 1.1.2007 r. do 31.12.2008 r. nabyli lub wybudowali (oddali do użytkowania) nieruchomości. Jednocześnie od 2007 r. zlikwidowano zwolnienie związane z przeznaczeniem środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innej nieruchomości lub spłatę kredytu. Od 1.1.2009 r. zlikwidowano tzw. ulgę meldunkową. Zmiany należy uznać za pozytywne, gdyż od początku obowiązywania ulgi meldunkowej istniały wątpliwości co do jej zasad funkcjonowania. W szczególności obliczanie okresu zameldowania mogło być dokonywane różnie. Regulacje obowiązujące od 2009 r. (w 2011 r. bez zmian) polegają na zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, przychód ze sprzedaży zostanie przeznaczony na określone w ustawie własne cele mieszkaniowe. Istotne jest, że środki można przeznaczyć na nabycie nieruchomości nie tylko w Polsce, ale również w pozostałych państwach Unii Europejskiej lub w Szwajcarii. Zwolnienie dotyczy tej części dochodu, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków w przychodach z odpłatnego zbycia.

Natomiast zasady dotyczące opodatkowania zbycia nieruchomości na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku VAT i podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną omówione na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2011 r., gdyż nie występują tu szczególne zasady wynikające z przepisów przejściowych.

Odrębnie zostaną omówione zasady opodatkowania dochodów z najmu i dzierżawy oraz podstawowe zasady dotyczące opodatkowania na terytorium Polski dochodów z nieruchomości uzyskiwanych przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania zagranicą i osób prawnych mających siedzibę zagranicą. Od 2010 r. (w 2011 r. bez zmian) obowiązuje jednolita 8,5% stawka zryczałtowanego podatku dla przychodów z najmu osiąganych przez osoby fizyczne.

Do wybranych zagadnień zostały załączone orzeczenia sądów administracyjnych i organów podatkowych. W zależności od stopnia skomplikowania zagadnienia, interpretacje zostały zamieszczone w większych lub mniejszych fragmentach. Jeżeli dana kwestia była komentowana w orzeczeniu lub interpretacji kompleksowo lub stan faktyczny jest skomplikowany, wówczas wyrok lub pismo zostało zamieszczone w całości.

Ustawy regulujące omawiane zasady opodatkowania oraz Ordynacja podatkowa nie zawierają definicji nieruchomości. Definicja nieruchomości występuje na gruncie podatku od nieruchomości, jednakże ze względu na specyfikę tego podatku nie przystaje ona do zakresu regulacji zbycia nieruchomości w podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku VAT i podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tego względu najbardziej wskazane jest odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego. Artykuł 46 KC stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Na tle tej definicji można wskazać trzy rodzaje nieruchomości:

• grunty,

• budynki,

• części budynków.

Grunty (nieruchomości gruntowe) to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Grunty są wydzielane od innych gruntów administracyjnymi granicami. Budynki trwale z gruntem związane stanowią część składową gruntu. Tak jest w przypadku budynków wybudowanych na prawie własności gruntu. Wyjątkowo, budynki mogą stanowić odrębną nieruchomość – tzw. nieruchomość budynkową – jeżeli są wybudowane na prawie użytkowania wieczystego gruntu (art. 235 KC). Również części budynków, takie jak lokale, mogą być wyjątkowo odrębnymi nieruchomościami. Zgodnie z przepisami ustawy z 24.6.1994 r. o własności lokali, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów ze zbycia nieruchomości zalicza również przychody z odpłatnego zbycia:

• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego – ustawa z 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych3 aktualnie nie przewiduje już możliwości ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jednak ustanowione wcześniej prawa pozostają w mocy, dlatego ciągle mogą być przedmiotem obrotu; spółdzielcze własnościowe prawo do lokali mieszkalnych jest ograniczonym prawem rzeczowym, które jest zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji; skuteczność zbycia własnościowego prawa do lokalu zależy od przyjęcia nabywcy w poczet członków spółdzielni; umowa zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu powinna być zawarta w formie aktu notarialnego; wypis aktu notariusz przesyła spółdzielni;

• prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej – aktualne przepisy ustawy o spółdzielczości mieszkaniowej nie regulują również ustanawiania spółdzielczych praw do domów jednorodzinnych; podobnie jak w przypadku lokali, istniejące prawa pozostają w mocy; z chwilą zamieszkania członka spółdzielni w przydzielonym domu prawo do tego domu stawało się prawem dziedzicznym, zbywalnym i podlegającym egzekucji; skuteczność przeniesienia prawa zależy od przyjęcia nabywcy w poczet członków spółdzielni;

• prawa wieczystego użytkowania gruntów – prawo to jest prawem na rzeczy cudzej, lecz nie jest ograniczonym prawem rzeczowym; jego funkcja jest podobna do prawa własności gruntu, lecz jest ustanawiane na okres nieprzekraczający 99 lat, a w szczególnych przypadkach na lat 40 z możliwością przedłużenia do 99 lat. Dla zapewnienia klarowności i przejrzystości opracowania, w dalszej jego części będziemy wszystkie wymienione wyżej rodzaje nieruchomości lub praw do nieruchomości nazywali łącznie nieruchomościami. W szczególnych sytuacjach, gdy obowiązuje specyficzna regulacja dla poszczególnych nieruchomości lub praw zostanie to odpowiednio zaznaczone.