Podatki – poradniki

Opodatkowanie przez Państwo czynności prawnych związanych z obrotem gospodarczym, zarówno tym profesjonalnym, jak i dokonywanym przez osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej, sięga swoją genezą początków państwowości. Najpierw przybierało ono postać danin o charakterze rzeczowym, stopniowo zaś, wraz z rozwojem gospodarczym i cywilizacyjnym, postać pieniężną. We współczesnym prawodawstwie polskim, do czasu uchwalenia w dniu 9 września 2000 r. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie istniało wyraźne rozgraniczenie materii podatkowej związanej z zawieranymi umowami cywilnoprawnymi, oraz opłat pobieranych za czynności urzędowe organów administracji publicznej. Obydwie kategorie danin publicznych regulowane były w jednym akcie prawnym, co nie przyczyniało się do możliwości wytyczenia precyzyjnych granic między tymi daninami. Wychodząc naprzeciw postulatom stawianym tak przez doktrynę, jak i orzecznictwo uchwalono dwa odrębne akty prawne, pomiędzy które podzielono materię uregulowaną dotychczas łącznie w ustawie o opłacie skarbowej.

Na potrzeby niniejszej pracy analizie prawnej, w zakresie opodatkowania czynności cywilnoprawnych, poddano okres od roku 2001 r., a więc od momentu wejścia w życie aktualnie obowiązującej u.p.c.c. Uchwalenie powyższego aktu prawnego zapoczątkowało bowiem zupełnie nowe podejście i spojrzenie na problematykę podatku od czynności cywilnoprawnych (choć przy szerokim wykorzystaniu instytucji prawnych wykształconych na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy). Odwołania w pracy do stanu prawnego sprzed daty wejścia w życie obecnie obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, występują jedynie w wąskim zakresie, niezbędnym do ukazania genezy obecnych uregulowań.

Uchwalona 9 września 2000 r. ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych normuje wyłącznie kwestie związane z opodatkowaniem enumeratywnie wymienionych w niej czynności cywilnoprawnych (w tym przede wszystkim zawieranie umów) a także ich zmianę, jeżeli konsekwencją tego jest podwyższenie podstawy opodatkowania. Omawiana ustawa od momentu jej wejścia w życie była już ponad dwudziestokrotnie nowelizowana. Spośród tych nowelizacji tylko dwie dokonywały istotnych ingerencji w materię objętą regulacją. Pierwsze z „dużych” zmian u.p.c.c. dokonano w roku 2004. Polegały one w szczególności na dostosowaniu przepisów ustawy, w zakresie opodatkowania umowy spółki, do prawa Unii Europejskiej. W ten sposób dokonano implementacji Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Nowelizacja uwzględniała także regulacje wynikające ze zmian powyższego aktu prawa wspólnotowego, tj.: Dyrektywy Rady z dnia 7 listopada 1974 r. w sprawie podatków pośrednich od podwyższenia kapitału oraz Dyrektywy Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Oprócz zmian mających na celu harmonizację prawa, nowela wprowadziła: wyłączenie z opodatkowania umów sprzedaży i zamiany towarów wprowadzonych do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego oraz objętych procedurą składu celnego; doprecyzowanie brzmienia obowiązujących przepisów dotyczących zwolnienia czynności skutkujących przeniesieniem własności gospodarstw rolnych; przepisy określające właściwość rzeczową organów podatkowych w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych.

Kolejna istotna nowelizacja przepisów u.p.c.c. dokonana została z początkiem 2006 r. Na mocy ustawy nowelizującej m.in. usunięto z katalogu umów podlegających opodatkowaniu umowę renty oraz małżeńskie umowy majątkowe, istotnie ograniczono zasadę solidarnej odpowiedzialności stron za zapłatę podatku, wprowadzono również sankcyjną stawkę podatku w wysokości 20% podstawy opodatkowania. Analizując dokonane w ciągu blisko 10 lat zmiany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych można stwierdzić, że akt ten ewoluuje w kierunku stopniowego zawężania przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z u.p.c.c. usunięto postanowienia o opodatkowaniu majątkowych umów małżeńskich, umowy poręczenia, umowy renty, doprecyzowano zakres (również w sposób zawężający) opodatkowania umów pożyczek (do pieniędzy i rzeczy oznaczonych co do gatunku). Kierunek, jaki obrał ustawodawca koreluje z praktyką stosowania powyższej ustawy. Z informacji przekazanej przez Ministerstwo Finansów wynika, że najczęściej przedmiotem opodatkowania p.c.c. są umowy sprzedaży. Pozostałe czynności prawne stanowią zaś nieporównywalnie mniejszy udział w ogólnej liczbie czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Dla pełniejszej oceny zakresu oddziaływania p.c.c. na obrót nieprofesjonalny, poza danymi Ministerstwa Finansów, uzyskano i poddano analizie dane dotyczące opodatkowania p.c.c. w jedynym z urzędów skarbowych, a więc w wymiarze lokalnym (obejmujące również czynności prawne dokonywane w formie aktów notarialnych). Z uzyskanych informacji również wynika, iż zdecydowanie najczęstszymi z umów zgłaszanych do opodatkowania p.c.c. są umowy związane z szeroko rozumianym obrotem rzeczami, stanowiąc blisko 90% (a wśród nich zdecydowanie dominują umowy sprzedaży, stanowiące ponad 85% wszystkich umów dotyczących obrotu rzeczami). Wśród umów, które za swój przedmiot nie mają rzeczy ruchomych bądź nieruchomości jedynie umowa ustanowienia hipoteki stanowi istotny udział (choć i tak jedynie na poziomie ok. 2–3% wszystkich zgłaszanych do opodatkowania umów). Pozostałe umowy takie, jak umowa dożywocia, umowy o dział spadku stanowią łącznie udział niższy od 1%.

Z powyższych względów niniejsza praca poświęcona została wyłącznie opodatkowaniu tych umów, które wykorzystywane są w obrocie rzeczami ruchomymi i nieruchomościami i tylko w takim zakresie, w jakim dotyczą tych właśnie przedmiotów.

W literaturze prawa podatkowego brak jest obecnie kompleksowego i wyczerpującego

przedstawienia zagadnień wyłaniających się w toku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów dotyczących rzeczy ruchomych i nieruchomości. Dostępne publikacje mają zazwyczaj charakter kompleksowych lub problemowych komentarzy do całej ustawy o p.c.c. albo odnoszących się do konkretnego i szczególnego przypadku. Stosunkowo rzadko problematyka u.p.c.c. staje się przedmiotem publikacji w różnych periodykach naukowych. Największe zainteresowanie przedmiotową materią zauważalne było w okresie bezpośrednio następującym po uchwaleniu obecnie obowiązującej ustawy, co jest naturalne, oraz po istotnej nowelizacji jej przepisów dokonanej w 2006 r. Powyższe sprawia, iż wiele wątpliwości wyłaniających się w toku stosowania u.p.c.c. wciąż pozostaje bez odpowiedzi. Istotniejszym problem jest jednak fakt zauważalnej – można by rzec – archaizacji niektórych przepisów u.p.c.c., polegającej na posługiwaniu się w niej od dawna nie obowiązującą w systemie prawnym terminologią, nawiązaniu do instytucji prawnych, które straciły już doniosłość społeczną, czy brakiem korelacji między zakresem opodatkowania p.c.c. a aktualnymi trendami obrotu gospodarczego.

Jako główną tezę można przyjąć stwierdzenie, iż obowiązująca konstrukcja prawna podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wyraz dążenia ustawodawcy do zachowania określonej równowagi w zakresie stosowania – nie do końca porównywalnych z oczywistych względów – mechanizmów opodatkowania dwóch sfer obrotu, tj. zawodowego, profesjonalnego oraz niezawodowego (często okazjonalnego), odpowiednio podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym drugim przypadku nie bez znaczenia pozostaje fakt oddziaływania na wzrost poziomu świadomości podatkowoprawnej osób fizycznych, wiązania skutków podejmowanych przez nich czynności cywilnoprawnych ze skutkami podatkowymi oraz odpowiedniego w tym względzie poczucia odpowiedzialności za własne działania. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie, w myśl którego obciążenia podatkowe nakładane są na uczestników, nie tylko profesjonalnego obrotu gospodarczego, ale także tego niezawodowego, stanowi również emanację zasady sprawiedliwości podatkowej przejawiającej się w powszechności i równości opodatkowania.

Jako metodę opracowania przyjęto analizę materiału normatywnego oraz poglądów doktryny i judykatury. W niezbędnym zakresie zastosowano również metodę historyczną, przede wszystkim w celu przedstawienia zasadniczych trendów ewolucji rozwiązań prawnych w zakresie opodatkowania czynności cywilnoprawnych. Zamiarem Autora jest także zaakcentowanie możliwie szerokiego spektrum zagadnień wyłaniających się w praktyce stosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które, gdyby poprzestać na analizie wyłącznie doktrynalnej, mogłyby zostać niezauważone bądź niesłusznie zmarginalizowane. Stąd też w toku omawiania poszczególnych zagadnień prawnych związanych ze stosowaniem u.p.c.c. w możliwie szerokim zakresie wykorzystywane są również stanowiska i interpretacje prezentowane przez organy podatkowe, co pozwala na możliwe najpełniejsze odzwierciedlenie faktycznego oddziaływania u.p.c.c. na obrót gospodarczy, przede wszystkim prywatnoprawny.

Głównym celem niniejszej pracy jest wykazanie, iż podatek od czynności cywilnoprawnych funkcjonuje w obowiązującym systemie podatkowym jako oryginalna, a zarazem specyficzna pod względem konstrukcji prawnej danina publiczna, istotnie odbiegająca od koncepcji, które legły u podstaw pozostałych regulacji podatkowych.

Można więc przyjąć kolejną tezę, iż specyfika podatku od czynności cywilnoprawnych jest wielopłaszczyznowa, ponieważ wiąże się zarówno z aspektem przedmiotu opodatkowania i zakresem obowiązku podatkowego, sposobem poboru i zwrotu p.c.c., jak również jego związków ze zjawiskami i zdarzeniami normowanymi w innych gałęziach prawa, a w szczególności w prawie cywilnym. O ile bowiem w podatku od towarów i usług, czy podatkach dochodowych, przedmiotem opodatkowania jest uzyskiwanie określonych, widocznych korzyści w wymiarze materialnym i ekonomicznym (przychód, dochód), o tyle w podatku od czynności cywilnoprawnych podstawową rolę odgrywa aspekt formalny – sam fakt zawarcia określonej umowy. Przedmiotem opodatkowania jest więc zdarzenie prawne, a nie jego rezultaty ekonomiczne w postaci wymiernej korzyści dla którejkolwiek ze stron zawieranej umowy. To zaś, czy zawarta umowa jest korzystna dla strony, czy zostanie wykonana bądź nawet unieważniona, ma w omawianej regulacji znaczenie drugoplanowe. Wyróżnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych jest także sposób jego poboru i zwrotu. Zadania powyższe zostały powierzone państwowym organom podatkowym – Naczelnikom Urzędów Skarbowych, pomimo tego, że beneficjentem pobieranego podatku są gminy. Naturalną więc konsekwencją powinno być powierzenie spraw z zakresu tego podatku do właściwości samorządowych organów podatkowych. Sam zwrot podatku, jako odrębna od nadpłaty, regulowanej przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, instytucja prawna jest także tym elementem, który cechuje podatek od czynności cywilnoprawnych. To co wyróżnia omawianą regulację, to również jej bardzo ścisły związek z prawem cywilnym. Pozostałe ustawy podatkowe zazwyczaj samodzielnie definiują zasadnicze dla ich stosowania pojęcia (np. dostawa towaru, działalność rolnicza, rolnik ryczałtowy), co sprawia, że ich związek z prawem cywilnym ma dość luźny charakter. W ustawie o podatku od towarów i usług stwierdza się wręcz, że czynności objęte tym podatkiem podlegają opodatkowaniu niezależnie od spełnienia warunków i form przewidzianych prawem cywilnym. Odmiennie przedstawia się sytuacja w podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym ustawodawca odwołuje się do instytucji stricte cywilistycznych, bez ich definiowania na potrzeby u.p.c.c. Stąd też rekonstrukcja normy podatkowoprawnej, w szczególności w zakresie przedmiotu opodatkowania, jest wręcz niemożliwa bez uwzględnienia i odwołania się do regulacji prawa cywilnego.

Próba wykazania wspomnianej wyżej specyfiki podatku od czynności cywilnoprawnych została zrealizowana poprzez możliwie kompleksowe przedstawienie zagadnień związanych z opodatkowaniem p.c.c. umów cywilnoprawnych związanych z obrotem rzeczami. Stąd też analizie poddano zarówno aspekty cywilnoprawne zawieranych umów, problematykę wyłaniającą się na styku prawa cywilnego i podatkowego, jak i finalnie stricte podatkowe następstwa zawieranych umów.

Przedstawiony w niniejszej pracy zakres opodatkowania p.c.c (choć nie całościowy), zasadnicze mechanizmy funkcjonowania tego podatku, jego znaczenie w strukturze dochodów gmin oraz rola pozafiskalna (w szczególności ewidencyjna) stanowią również sposób wskazania na zasadność wprowadzenia i dalszego funkcjonowania omawianej regulacji prawnej.

W pracy uwzględniono stan prawny obowiązujący na dzień 1.01.2012 r.

Spotkanie inaugurujące nowy cykl. Historia terroryzmu to po części historia ludzkości. Podczas pierwszego wieczoru postaramy się właśnie o tej historii opowiedzieć. Pokażemy najważniejsze elementy ewolucji terroryzmu na przestrzeni dziejów, co będzie wstępem do dokładnego omawiania ich podczas kolejnych spotkań cyklu.  Wieczór poprowadzi dr Tomasz Aleksandrowicz.
Na kolejne spotkania zapraszamy w grudniu oraz w przyszłym roku, będą one poświęcone m.in.: anarchistom rosyjskim, Frakcji Czerwonej Armii (RAF), Irlandzkiej Armii Rewolucyjnej (IRA), terroryzmowi palestyńskiemu i kaukaskiemu. Poniżej program spotkań w cyklu.

Zjawisko szkodliwej konkurencji podatkowej stanowi jedno z najpoważniejszych prawnych wyzwań w dobie globalizacji. Postępujące umiędzynarodowienie obrotu pieniężnego sprawia, iż towarzyszące mu patologie również wykraczają poza granice jednego państwa. Transgraniczny charakter przepływów finansowych zazwyczaj zmniejsza ich transparentność i utrudnia ustalenie źródła ich przedmiotu oraz ostatecznego beneficjenta. Skala tego problemu jest olbrzymia, o czym dobitnie świadczą dane statystyczne. Wykorzystywanie możliwości, jakie dają ustawodawstwa stosujące szkodliwą konkurencję podatkową corocznie powoduje na świecie utratę setek miliardów wpływów budżetowych, choć wziąwszy pod uwagę, iż istniejące szacunki w tej mierze oparte są na ujawnionych przypadkach naruszeń prawa, należy domniemywać, że powyższe dane stanowią jedynie „wierzchołek góry lodowej” i nie oddają w pełni rzeczywistej skali tego problemu. Szkodliwa konkurencja podatkowa powoduje poważne zagrożenia dla prawidłowości międzynarodowego obrotu kapitałowego oraz zgodnego z prawem poboru fiskalnych i pozafiskalnych należności budżetowych.

Przedmiotem niniejszej pracy jest problematyka prawna szkodliwej konkurencji podatkowej w szerokim funkcjonalnym ujęciu, obejmującym zarówno unikanie opodatkowania, jak i pranie pieniędzy. W stricte podatkowym aspekcie niniejsza praca koncentruje się na podatkach dochodowych, gdyż znaczenie podatków innych niż dochodowe jest w analizowanym zakresie znacznie mniejsze. Analiza zjawiska szkodliwej konkurencji podatkowej została dokonana z uwzględnieniem jej wszelkich form zjawiskowych w szerokim ujęciu, obejmującym nie tylko jej stricte podatkowy aspekt sprowadzający się do unikania opodatkowania dochodu, ale także szczególne sposoby wykorzystania tego zjawiska, w których uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania w kraju, samo w sobie nie jest celem podmiotu podejmującego zmierzające ku temu działania, lecz metodą na wprowadzenie do legalnego obiegu prawnego środków finansowych pochodzących z przestępstwa poprzez ich korzystne opodatkowanie za granicą. W tym aspekcie dorobek ustawodawstwa karnego został przyjęty za będący poza przedmiotem analizy. Niniejsza praca dotyczy stanu prawnego na dzień 1 czerwca 2011 r. i obejmuje okres od 1990 r. Przyjęcie powyższej cezury czasowej zostało podyktowane faktem, iż dopiero przemiany ustrojowe, jakie dokonały się w Polsce w tym czasie sprawiły, iż w związku z demokratyzacją i urynkowieniem gospodarki, a w szczególności umożliwieniem dokonywania transgranicznych przepływów pieniężnych zarówno z, jak i do kraju, pojawił się problem unikania opodatkowania poprzez wykorzystanie zjawiska szkodliwej konkurencji podatkowej. Jednocześnie uchylanie się od opodatkowania nabrało większego praktycznego znaczenia. Taka cezura czasowa jest więc istotna z perspektywy polskiego prawnika, albowiem powyższy problem dotyczy Polski właśnie od tego czasu. Co więcej, szkodliwa konkurencja podatkowa jest zjawiskiem czasowym. Systemy prawne poszczególnych państw częstokroć ewoluują podobnie, ale w różnych strumieniach czasowych, przez co państwa te stają się konkurencyjne względem siebie dopiero w okresie czasu, a nie w danej chwili, stąd ocena ich konkurencyjności względem siebie jest możliwa w szerszej perspektywie czasowej. Stwierdzenie to należy odnieść w jednakowym stopniu do szkodliwej konkurencji podatkowej będącej typową dla czasów współczesnych pokojową formą rywalizacji gospodarczej poszczególnych państw. Okres 20 lat, którego niniejsza praca dotyczy jest – zdaniem autora – wystarczający do oceny jej przedmiotu.

Zasadniczym celem niniejszej pracy jest wykazanie, iż zjawisko szkodliwej konkurencji podatkowej w znacznej mierze nie sprowadza się do unikania opodatkowania legalnie osiągniętego dochodu kosztem prawnopodatkowych należności budżetowych w państwie jego źródła, a wręcz przeciwnie, jego istotą jest opodatkowanie dochodu z tą różnicą, że dochodu pochodzącego z przestępstwa z reguły popełnionego w państwie macierzystej rezydencji podatkowej podatnika, czego skutkiem jest możliwość wprowadzenia tak uzyskanego kapitału do legalnego obiegu prawnego. Dowód powyższej tezy przesądza o krytyce dotychczasowego ujęcia tego zjawiska w piśmiennictwie, które wiąże szkodliwą konkurencję podatkową niemal wyłącznie z unikaniem opodatkowania dochodu pochodzącego z legalnego źródła. Jeżeli więc opodatkowanie nielegalnie uzyskanego dochodu stanowi jeden z najskuteczniejszych sposobów wprowadzenia tych środków do legalnego obiegu prawnego, to wziąwszy pod uwagę szczególne regulacje szkodliwych podatkowo ustawodawstw adresowane do podmiotów zagranicznych, wysoce prawdopodobnym jest przestępcze pochodzenie istotnej części trafiającego do nich z zagranicy kapitału. Tym samym zasadnym jest odpowiednie poszerzenie dotychczasowego doktrynalnego ujęcia problematyki szkodliwej konkurencji podatkowej o zjawisko prania pieniędzy poprzez ich opodatkowanie, co w znaczący sposób zwiększa skalę omawianego problemu. Najnowsze szacunki dotyczące globalnej kwoty brudnych pieniędzy wprowadzanych corocznie do legalnego obiegu prawnego wskazują, iż waha się ona pomiędzy 1,5 biliona a aż 3 bilionami dolarów rocznie. Nie ulega więc najmniejszej wątpliwości, iż skala zjawiska prania pieniędzy jest olbrzymia i należy do największych problemów światowego obrotu finansowego, jednocześnie wykrywalność przestępczości w tym zakresie jest znikoma i w przypadku wykorzystywania w tym procederze ustawodawstw stosujących szkodliwą konkurencję podatkową wiąże się z licznymi trudnościami dowodowymi. Z powyższych względów problematykę szkodliwej konkurencji podatkowej należy zakwalifikować jako mającą fundamentalne znaczenie dla prawidłowości międzynarodowego obrotu kapitałowego i zgodnego z prawem poboru podatków, a także innych wpływów budżetu państwa, co zdaniem autora, w pełni uzasadnia podjęcie badań w tym zakresie.

Powstanie niniejszej pracy jest efektem zainteresowań autora dotyczących problematyki nieuczciwej konkurencji podatkowej sięgających połowy 2005 r. Podczas przygotowywania niniejszej publikacji, w związku z pojawieniem się oznak międzynarodowego kryzysu gospodarczego (finansowego) oraz jego intensyfikacją, nastąpiły daleko idące zmiany w świadomości światowych czynników decyzyjnych (politycznych) co do ciężaru gatunkowego zjawiska szkodliwej konkurencji podatkowej i jej znaczenia dla prawidłowości funkcjonowania światowego systemu finansowego. Międzynarodowy kryzys gospodarczy przewartościował dotychczasowe spojrzenie na powyższy problem, stawiając go w kręgu bezpośredniego zainteresowania liderów państw rozwiniętych niestosujących wobec siebie nieuczciwych praktyk podatkowych. Ukoronowaniem tych bezprecedensowych zmian są ustalenia tzw. grupy G20, zrzeszającej państwa dwudziestu największych gospodarek świata, podjęte w dniu 2 kwietnia 2009 r. w Londynie, mówiące m.in. o konieczności eliminacji „rajów podatkowych”, które muszą zaakceptować wspólny, międzynarodowy standard współpracy w szeroko rozumianych sprawach podatkowych. Tak stanowcze stwierdzenia padły po raz pierwszy w historii istnienia zjawiska szkodliwej konkurencji podatkowej, a co więcej zostały sformułowane przez liderów państw dwudziestu największych gospodarek świata, które ponad wszelką wątpliwość mają zarówno prawne, jak i faktyczne możliwości skutecznej walki z państwami (terytoriami) stosującymi z ich perspektywy szkodliwą konkurencję podatkową. Ponadto, można zasadnie stwierdzić, iż zaczęto dostrzegać istotę problemu szkodliwej konkurencji podatkowej, albowiem walka z państwami (terytoriami) odmawiającymi współpracy międzynarodowej w zakresie spraw o podatkowym charakterze została uznana za jeden z priorytetów państw grupy G20. Jednocześnie „raje podatkowe” zostały uznane za jeden z rodzajów reżimów, których destrukcyjny wpływ dla światowej gospodarki zasadniczo sprowadza się do nierespektowania międzynarodowych standardów współpracy w sprawach podatkowych, a nie do stosowania znacząco niższego poziomu opodatkowania dochodu lub majątku. W związku z londyńskim szczytem grupy G20 została przygotowana przez OECD zaktualizowana lista państw (terytoriów) nieakceptujących bądź akceptujących jedynie częściowo międzynarodowy standard wymiany informacji dla celów podatkowych. W świetle powyższych ustaleń grupy G20 państwa, które znalazły się na tej liście w razie niezaakceptowania w pełni ustalonego wolą większości międzynarodowego standardu wymiany informacji w sprawach podatkowych powinny liczyć się z bardzo poważnymi sankcjami, których dotkliwość będzie daleko odbiegać od dotychczas podejmowanych działań6. Efektem tej międzynarodowej presji na państwa (terytoria) odmawiające podjęcia międzynarodowej współpracy podatkowej jest gwałtowny wzrost liczby umów gwarantujących międzynarodową współpracę podatkową ze strony państw (terytoriów) dotychczas tej współpracy konsekwentnie odmawiających. Dynamika zmian w powyższym zakresie nie ma precedensu w historii istnienia zjawiska szkodliwej konkurencji podatkowej.

Międzynarodowy kryzys gospodarczy położył kres dotychczasowemu podejściu do reżimów szkodliwych podatkowo, które nie mogą już liczyć na funkcjonowanie na światowych rynkach na takich samych zasadach. Zaistniałe negatywne zmiany w światowej gospodarce, a w szczególności w międzynarodowym systemie finansowym są w pewnej części konsekwencją „miękkiego” podejścia do zagadnienia nieuczciwej konkurencji podatkowej, która mając niemal nieograniczoną przestrzeń prawną przez ostatnie lata rozwijała się w niezwykle dynamiczny sposób, wyrządzając poważne szkody podatkowym i pozapodatkowym wpływom budżetowym państw rozwiniętych oraz powodując poważne nieprawidłowości w międzynarodowym obrocie finansowym. Zapowiedzi liderów państw dwudziestu największych gospodarek świata o wyeliminowaniu „rajów podatkowych” potwierdzają nieuchronnie zbliżający się koniec pewnej epoki funkcjonowania państw (terytoriów) stosujących nieuczciwą konkurencję podatkową.

Niniejsza książka składa się z pięciu rozdziałów. Pierwszy rozdział dotyczy doktrynalnego ujęcia zjawiska szkodliwej konkurencji podatkowej w kontekście idei suwerenności państwa. Analiza ta została podyktowana koniecznością odpowiedzi na pytanie czy suwerenne państwo może tolerować konkurencję podatkową, w szczególności szkodliwą i czy w ogóle można mówić o szkodliwej konkurencji podatkowej pomiędzy suwerennymi podmiotami prawa międzynarodowego, a jeśli tak, to w świetle jakiej koncepcji suwerenności. Odpowiedź na powyższe pytania jest podstawowym celem omawianego rozdziału. Konkluzją rozważań w tym zakresie jest zdefiniowanie pojęcia „szkodliwej konkurencji podatkowej” w świetle dotychczasowego dorobku nauk prawnych oraz uznanie jej za naturalny stan międzypaństwowego obrotu gospodarczego. Postawiona została cezura pomiędzy konkurencją podatkową nieszkodliwą oraz szkodliwą oraz przeprowadzona została dalsza wewnątrzpojęciowa typologia szkodliwej konkurencji podatkowej. Podział szkodliwej konkurencji podatkowej na występującą w zwykłej i w kwalifikowanej postaci został oparty o kryterium rzeczywistego poziomu opodatkowania danym podatkiem oraz kryterium braku współpracy międzynarodowej ze strony danego państwa (terytorium) z odpowiednimi organami innego państwa w zakresie spraw podatkowych i karnoskarbowych. Jeżeli ze względów stricte podatkowych jakieś państwo, bądź autonomiczne podatkowo terytorium, zostało uznane za stosujące szkodliwą konkurencję podatkową, a jednocześnie prowadzi ono współpracę międzynarodową w sprawach podatkowych i karnoskarbowych, udzielając w tym zakresie pomocy prawnej, to jego systemowi prawnemu można przypisać „jedynie” jej zwykłą postać. Jeżeli natomiast badane państwo lub terytorium nie tylko oferuje podmiotom zagranicznym przynajmniej dwukrotnie niższy bezwzględny poziom opodatkowania danym podatkiem, ale także nie współpracuje z innymi państwami w sprawach o podatkowym i karnoskarbowym charakterze, nie udzielając w tym zakresie jakichkolwiek informacji, to szkodliwa konkurencja podatkowa występuje w systemie prawnym tego państwa (terytorium) w zdecydowanie groźniejszej, nie tylko podatkowo, kwalifikowanej postaci. Tym samym w ocenie charakteru szkodliwej konkurencji podatkowej w niniejszej pracy decydujące znaczenie ma czynnik niematerialnoprawny – fakt współpracy międzypaństwowej w zakresie spraw podatkowych i karnoskarbowych pomiędzy odpowiednimi organami danych państw. Cokolwiek bowiem ustawodawca krajowy napisze w dziedzinie podatków, to ma to znaczenie w odniesieniu do obrotu finansowego z innym państwem (terytorium) tylko wtedy, gdy system prawny tego innego państwa (terytorium) przewiduje współpracę z państwem oceniającym jego ustawodawstwo pod kątem stosowania szkodliwej konkurencji podatkowej. Rozgraniczenie szkodliwej konkurencji podatkowej w zwykłej oraz w kwalifikowanej postaci jest szczególnie istotne ze względów funkcjonalnych, albowiem realne możliwości wykorzystania tego zjawiska są diametralnie różne w zależności od stopnia jego szkodliwości.

Drugi rozdział poświęcony jest metodom wykorzystywania zjawiska szkodliwej konkurencji podatkowej. Jako pierwsze zostały opisane klasyczne metody wykorzystywania ustawodawstw stosujących szkodliwą konkurencję podatkową odnoszące się do osób prawnych i osób fizycznych, w szczególności zaś: • transfer kapitału do spółki zależnej mającej siedzibę w państwie (terytorium) stosującym szkodliwą konkurencję podatkową,

• nabywanie korzyści umownych,

• transfer zysków,

• zmiana miejsca zamieszkania osoby fizycznej, a także wszelkie odmiany tych metod.

W dalszej kolejności omówiona została problematyka wykorzystywania zjawiska szkodliwej konkurencji podatkowej w procederze transgranicznego prania pieniędzy poprzez ich opodatkowanie. Następnie na podstawie analizy porównawczej systemów prawnych oraz pozaprawnych przymiotów państw i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową oraz umożliwiających na swym terytorium wprowadzanie do legalnego obiegu prawnego środków finansowych pochodzących z przestępstwa popełnionego zagranicą, została sformułowana teza o tożsamości państw i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w kwalifikowanej postaci oraz umożliwiających pranie pieniędzy. Te same cechy systemu prawnego, które w świetle dotychczasowego dorobku nauk prawnych oraz istniejącego ustawodawstwa pozwalałyby uznać dany system prawny za stosujący szkodliwą konkurencję podatkową w kwalifikowanej postaci umożliwiają jednocześnie wprowadzanie do legalnego obiegu prawnego środków finansowych pochodzących z czynu zabronionego popełnionego zagranicą. Skoro państwa i terytoria stosujące szkodliwą konkurencję podatkową w kwalifikowanej postaci umożliwiają pranie pieniędzy, to walcząc z nimi przeciwdziała się jednocześnie przestępstwu prania pieniędzy, jak i unikaniu opodatkowania legalnie osiągniętego dochodu. Oczywiście ze względu na brak współpracy tych reżimów prawnych z organami aparatu skarbowego i wymiaru sprawiedliwości państw źródła transferowanego do nich kapitału bądź państw rezydencji podatkowej ostatecznych beneficjentów tych środków nie ma możliwości ustalenia ich rzeczywistego pochodzenia, wielkości przepływów kapitałowych, a także tożsamości uczestniczących w nich podmiotów. Nie sposób zatem stwierdzić czy dany kapitał został wytransferowany w celu zmniejszenia wymiaru należnego z tytułu jego osiągnięcia podatku w państwie jego źródła, co stanowi działanie in Freudem legis, czy też motywem wytransferowania tych środków do państwa, które nie tylko oferuje podmiotom zagranicznym znacząco niższe opodatkowanie ich dochodów, ale również nie współpracuje w sprawach podatkowych i karnoskarbowych z władzami tego pierwszego państwa, było wprowadzenie tych środków do legalnego obiegu prawnego poprzez ich korzystne opodatkowanie, a źródło pochodzenia tych środków ma przestępczy charakter. Możliwe są także transfery środków finansowych pochodzących z przestępstwa z reżimów szkodliwych podatkowo do państw rezydencji podatkowej ich beneficjentów (np. do Polski), co może prowadzić do opodatkowania tych środków i wprowadzenia ich do legalnego obiegu prawnego w państwach rezydencji podatkowej ich beneficjentów. W takim przypadku organy państwa rezydencji podatkowej beneficjentów tych środków również nie mają realnych możliwości ustalenia ich rzeczywistego źródła, które  zostało ukryte poprzez powiązanie tych środków z legalnym, choć faktycznie nieistniejącym źródłem przychodów w państwie stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w kwalifikowanej postaci. Osobiście autor niniejszej pracy staje na stanowisku, że ze względu na stopień społecznej szkodliwości przestępstwa prania pieniędzy warto poświęcić możliwość prowadzenia korzystnej polityki fiskalnej przez przedsiębiorców poprzez transfer kapitału do wyżej wymienionych państw i terytoriów, zakazując w bezwzględny i bezwyjątkowy sposób transferu kapitału zarówno z, jak i do państw i terytoriów stosujących kwalifikowaną postać szkodliwej konkurencji podatkowej. Problem rzeczywistej skali problemu prania pieniędzy poprzez opodatkowanie w ustawodawstwach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w kwalifikowanej postaci został omówiony w rozdziale trzecim poświęconym szczególnym sposobom wykorzystania tego zjawiska.

Rozdział ten ma fundamentalne znaczenie, a jego najważniejszym celem jest dowód twierdzenia, iż państwa i terytoria stosujące szkodliwą konkurencję podatkową w kwalifikowanej postaci mogą być w znacznej mierze wykorzystywane nie w celu zmniejszenia wymiaru opodatkowania dochodu osiągniętego zagranicą z legalnego źródła, ale w celu prania pieniędzy poprzez ich opodatkowanie w tych reżimach prawnych oraz tworzenie fikcyjnych źródeł przychodów, które „legalizują” transfery nielegalnie uzyskanych środków finansowych z tych państw i terytoriów (teza o falsyfikacji problemu szkodliwej konkurencji podatkowej). W dotychczasowym ujęciu doktrynalnym problematyka szkodliwej konkurencji podatkowej obejmuje jedynie wykorzystanie zagranicznych ustawodawstw w celu zmniejszenia wymiaru podatków płaconych w państwie macierzystej rezydencji podatkowej podatnika podejmującego te działania, co stanowi z perspektywy tego państwa działanie in fraudem legis. Takie ujęcie problematyki szkodliwej konkurencji podatkowej eliminuje z jej zakresu przedmiotowego wszelkie działania podatników, które nie prowadzą na gruncie obowiązującego prawa do bezzasadnego uniknięcia opodatkowania, co w opinii autora obarczone jest błędem. Prawo podatkowe może bowiem służyć innym niż unikanie opodatkowania celom, w szczególności może być wykorzystane w procederze transgranicznego prania pieniędzy. Wówczas nie dochodzi do uszczuplenia prawno-podatkowych należności budżetowych w państwie źródła tych środków, gdyż opodatkowanie dotyczy wyłącznie dochodów pochodzących z legalnego źródła, a dochód pochodzący z przestępstwa podlega co do zasady w całości przepadkowi na rzecz państwa. Jednakże, kluczem do sukcesu tych przestępczych działań są korzystne regulacje prawa podatkowego obowiązujące na danym terytorium, bez których mający przestępcze pochodzenie kapitał w ogóle nie zostałby tam wytransferowany, a zatem podstawy omawianego problemu mają w pełni podatkowy charakter. Możliwości wykorzystania zjawiska szkodliwej konkurencji podatkowej w kwalifikowanej postaci są więc istotne przede wszystkim dla podmiotów dysponujących kapitałem pochodzącym z czynu zabronionego i chcących ten kapitał wykorzystać w legalnym obrocie prawnym, a poszczególne regulacje normatywne przesądzające o stosowaniu w danym ustawodawstwie szkodliwej konkurencji podatkowej w kwalifikowanej postaci umożliwiają przede wszystkim pranie pieniędzy, a nie quasi legalne zmniejszanie zobowiązań podatkowych dotyczących kapitału pochodzącego z legalnego źródła. Na uwagę zasługuje także fakt, iż prawo bankowe oraz konstrukcja systemu bankowego państw i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w kwalifikowanej postaci nie tylko nie ogranicza, ale wręcz umożliwia pranie pieniędzy. W tym kontekście szczególnie krytycznie należy odnieść się do swoistego domniemania legalności pochodzenia kapitału będącego w obiegu bankowym, co jest całkowicie bezzasadne w odniesieniu do państw i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w kwalifikowanej postaci. Istotą omawianego problemu nie jest więc unikanie opodatkowania, lecz właśnie opodatkowanie, tyle tylko, że dochodów pochodzących z przestępstw, które w każdym praworządnym systemie prawnym powinny podlegać konfiskacie na rzecz państwa, a nie opodatkowaniu. Poziom podatków nie ma decydującego znaczenia dla kierunków podejmowania inwestycji zagranicznych z legalnych dochodów, jak mogą sugerować niektóre koncepcje prawno – ekonomiczne. W odniesieniu do legalnego kapitału podstawowe znaczenie należy przypisać uprawdopodobnionym możliwościom zysku, które zależą przede wszystkim od popytu na dany towar bądź usługę na określonym terytorium przy akceptowalnym dla inwestorów poziomie cen. Wysokość obciążeń podatkowych dotyczy konsumpcji już wypracowanego dochodu, a nie samych możliwości jego osiągnięcia. Tym samym poziom opodatkowania, zwłaszcza w powiązaniu z innymi udogodnieniami danego ustawodawstwa, takimi jak brak współpracy międzynarodowej w sprawach podatkowych i karnoskarbowych ze strony tego państwa (terytorium), ma znaczenie dla „inwestorów” dysponujących zapleczem kapitałowym pochodzącym z nielegalnego źródła i chcących ten kapitał wprowadzić do legalnego obiegu prawnego, opodatkowując go przy tym w możliwie najniższy sposób. Teza o falsyfikacji problemu „szkodliwej konkurencji podatkowej” w naukach prawnych ma przeciwstawny charakter wobec dotychczasowego ujęcia tego zjawiska w doktrynie.

Rozdział czwarty poświęcony jest analizie polskich regulacji prawnych przeciwdziałających szkodliwej konkurencji podatkowej, przede wszystkim z perspektywy ich spójności, zupełności i skuteczności. Uzupełnieniem powyższej analizy jest omówienie zagadnienia współpracy międzynarodowej w zakresie przeciwdziałania szkodliwej konkurencji podatkowej. Na kanwie powyższej analizy w ostatnim rozdziale pracy zostały sformułowane wnioski de lege ferenda i de lege lata pod adresem polskiego, a także w ograniczonym zakresie międzynarodowego (europejskiego) ustawodawcy.

Zasadniczym celem piątego rozdziału pracy jest stworzenie spójnego i kompletnego wzorca (modelu) polskiego prawa o przeciwdziałaniu szkodliwej konkurencji podatkowej. Sformułowana została teza, iż prawo o przeciwdziałaniu szkodliwej konkurencji podatkowej powinno mieć w odniesieniu do państw i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w kwalifikowanej postaci „antytransferowy” charakter w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz częściowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zamierzeniem autora jest wykazanie, iż zakaz transferu kapitału z oraz do państw (terytoriów) stosujących tę formę szkodliwej konkurencji podatkowej jest jedynym w pełni skutecznym zabiegiem normatywnym, eliminującym możliwość prania pieniędzy poprzez ich opodatkowanie w tych reżimach prawnych oraz fikcyjne powiązanie z określonym, legalnym źródłem przychodów, a także quasi legalnego zmniejszania wymiaru podatków należnych w państwie źródła tych środków poprzez ich transfer i opodatkowanie w ustawodawstwach szkodliwych podatkowo. Wykorzystywanie zjawiska szkodliwej konkurencji podatkowej w większości przypadków nie jest możliwe bez dokonania transferu środków finansowych do państw (terytoriów) stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, a niekiedy z tych państw (terytoriów) do państwa rezydencji podatkowej beneficjenta transferowanych wartości majątkowych. Autor zaproponował także zróżnicowanie restrykcyjności proponowanych rozwiązań prawnych w zależności od stopnia szkodliwości danego ustawodawstwa, co jest uzależnione przede wszystkim od tego, czy to ustawodawstwo przewiduje współpracę w sprawach podatkowych i karnoskarbowych z państwem źródła transferowanego kapitału. W odniesieniu do państw i terytoriów stosujących z perspektywy państwa polskiego szkodliwą konkurencję  podatkową w zwykłej postaci zaproponowane zostało uzależnienie możliwości zaliczenia transferowanych tam środków finansowych do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych oraz częściowo w podatku  dochodowym od osób fi zycznych11 od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków dokumentacyjnych, które wskazywałyby ponad wszelką wątpliwość na rzeczywisty cel gospodarczy danej transakcji oraz jej rynkowy charakter. Końcowa część niniejszego rozdziału pracy poświęcona jest analizie możliwości wprowadzenia proponowanych teoretyczno-prawnych rozwiązań do prawa powszechnie obowiązującego. Autor dowodzi tu, iż ze względu na niektóre postanowienia prawa wspólnotowego, w szczególności zaś treść art. 63 TFUE, szanse te są niewielkie. Z tego względu UE, a więc pośrednio jej wszystkie państwa członkowskie, w tym Polska, najprawdopodobniej będą skazane na szkodliwą konkurencję podatkową, w tym występującą w jej najbardziej niebezpiecznej – kwalifikowanej postaci.

Niniejsza książka powstała w oparciu o rozprawę doktorską, którą obroniłem w kwietniu 2011 r. na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego, stąd też pragnę wyrazić serdeczne podziękowania mojemu promotorowi profesorowi Witoldowi Modzelewskiemu, bez którego kilkuletniej opieki naukowej niniejsza książka nie mogłaby powstać w jej obecnym kształcie.

Minęło dwadzieścia lat od uchwalenia przez Parlament III RP dnia 28 września 1991 r. ustawy o kontroli skarbowej. Ten fakt można uznać za dodatkowy impuls do refleksyjnego spojrzenia na przeszłą i obecną działalność kontroli skarbowej. Początkowy okres formowania nowej struktury nie był łatwym zabiegiem organizacyjnym ani kadrowym i logistycznym, pomimo że została ona wyodrębniona z administracji podatkowej podległej ministrowi finansów. Udało się, jak zwykle w polskiej tradycji tworzenia pośpiesznie rzeczy trudnych i niemożliwych! Po kilku miesiącach przygotowań, w styczniu 1992 r. zostaje powołany Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, w lutym rozpoczyna działalność 49 urzędów kontroli skarbowej z siedzibami w ówczesnych miastach wojewódzkich. Prasa i inne media zauważyły pojawienie się nowej instytucji kontroli zobowiązań podatkowych. Wywiad skarbowy powołany również ustawą z dnia 28 września 1991 r., jako integralna instytucja kontroli skarbowej, cieszył się jednak większym zainteresowaniem różnych polemistów z powodu nadanych uprawnień, do wówczas skromnych czynności operacyjno-rozpoznawczych. Wywiad skarbowy wówczas nie pojawił się. Powstał jako struktura organizacyjna przygotowana do realizacji ustawowych zadań dopiero w 1998 r.

Kontrola skarbowa podlega stałym ewolucyjnym zmianom legislacyjnym i strukturalnym, które są rezultatem przekształceń ustrojowych, procesów gospodarczych oraz zobowiązań międzynarodowych. Niezmienny natomiast i ciągle od 20 lat aktualny jest cel funkcjonowania administracji kontroli skarbowej, czyli ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa. Do tej powinności należy również zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa. W praktyce są to zadania trudne realizacyjnie, którym raczej nie towarzyszy publiczny aplauz. Natomiast dysponenci budżetu zawsze są zainteresowani stabilnym, najlepiej zwiększonym wzrostem dochodów podatkowych na konta budżetu państwa. Od 2004 r. do zakresu zadań organów kontroli skarbowej należy również kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych. To jest obszar problemów podlegających nadzorowi Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i realizacji przez 16 urzędów kontroli skarbowej, które są publicznie mało znane.

Książka ta jest próbą pokazania organów kontroli skarbowej również jako administracji w perspektywie 20 lat ewolucyjnych przekształceń i rozwoju. Proces ten trwa nadal.

Książka składa się z trzech rozdziałów obejmujących 12 podrozdziałów. Zaprezentowany spis literatury i aktów prawnych wszystkim zainteresowanym pozwoli na poznanie nowych źródeł i poszerzenie wiedzy z zakresu prawa podatkowego, administracyjnego, karnego skarbowego oraz kryminalistyki. Umieszczone w aneksie zasadnicze rozdziały ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) będą pomocne w konfrontacji ze specyficznymi problemami, prezentowanymi w tej publikacji, w celu ich lepszego poznania, np. roli i uprawnień Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (GIKS) i jego władczej pozycje w MF, ewolucji uprawnień inspektorów kontroli skarbowej, istoty uprawnień wywiadu skarbowego z medialnymi zawirowaniami, przed laty kształtującymi demoniczny obraz tej struktury. Przy okazji można zapoznać się, zapewne dla wielu Czytelników jako ciekawostką legislacyjną, czyli z rozdziałem 2a tej ustawy – Uprawnienia kontroli skarbowej oraz zasady użycia środków przymusy bezpośredniego i broni palnej. W końcowej części książki umieszczono kilka załączników, których celem jest imienne przedstawienie grup kierowniczych mających ogromny wpływ na proces powstania, rozwoju i przemian administracji kontroli skarbowej.

Rozdział pierwszy poświęcony jest urzędom kontroli skarbowej (UKS), które praktycznie pojawiły się w lutym 1992 r. jako efekt długiego procesu rozwoju teorii i praktyki wielu dziedzin prawa kształtujących system podatkowy, oraz doświadczeń aparatu skarbowego, bez którego państwo nie będzie funkcjonowało.

Pierwszy podrozdział przedstawia zarys dziejów legislacyjnych i organizacyjnych polskiej skarbowości, od jej powstania w 1919 r. do ustrojowej zmiany w 1989 r. Podjęto próbę przybliżenia tej problematyki w dwóch sekwencjach historycznych. W pierwszej części pokazany jest rozwój prawodawstwa i struktur organizacyjnych administracji skarbowej w trudnych, pierwszych latach budowania państwowości polskiej z trzech obszarów porozbiorowych oraz dalsze kształtowanie prawa podatkowego i tej administracji w ostatniej dekadzie II Rzeczypospolitej. Druga część to okres lat 1945–1989, który rozpoczął się dezawuowaniem przedwojennego dorobku prawnego i doświadczeń praktycznych i organizacyjnych administracji skarbowej II RP. Ustawę z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, którą uchylono dopiero w 1998 r. można uznać za symptom woli jeszcze powolnego, ale jednak powracania do normalności w prawodawstwie podatkowym i funkcjonalności administracji skarbowej. W 1983 r. zostały utworzone izby skarbowe i 311 urzędów skarbowych, czyli powrócono do sprawdzonych dobrych doświadczeń II RP.

Przedmiotem osobnego opisu i analizy w pierwszym rozdziale jest ewolucja uprawnień inspektorów, początkowo przez 10 lat usytuowanych legislacyjnie na pozycji organów kontroli skarbowej. Od 2002 r. dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej mają takie decyzyjne uprawnienia. Kolejny problem, który został wydzielony do osobnej prezentacji, dotyczy uprawnień Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Ale szczególna jego pozycja w MF, zwłaszcza osoby pełniącej to stanowisko, polega na jednoczesnym pełnieniu przez nią obowiązków Generalnego Inspektora Informacji Finansowej oraz Pełnomocnika Rządu ds. zwalczania Nieprawidłowości Finansowych na szkodę RP i UE. Od wielu lat kontynuowana jest taka pragmatyka służbowa w MF. Ta sytuacja nie jest jednoznacznie oceniana w aspekcie prawnym i procedur równowagi bezpieczeństwa.

Rozdział drugi zajmuje się ewolucją uprawnień i rozwojem wywiadu skarbowego jako instytucji mającej wspomagać dowodowo czynności kontrolne inspektorów. Taka praktyka już od wielu lat jest doskonalona. Wywiad skarbowy w przeszłości był pretekstem i obiektem medialnych zabiegów i innych inicjatyw, m.in. interpelacji poselskich wykorzystywanych w politycznej walce czy partykularnych celach. Pracownicy wywiadu skarbowego, z epizodem zawodowym w SB, pozytywnie zweryfikowani w 1990 r., potem wiele lat lojalnie służący III RP w UOP, Policji czy Straży Granicznej, co jakiś czas (2000–2005) stawali się pożywką populistycznych i politycznych zawirowań. Kwestię tę staram się przybliżyć bez emocjonalnych ocen. Tej instytucji towarzyszy jednak w różnych publikacjach, częściej dyskusjach seminaryjnych, pytanie o wymierność wsparcia organów kontroli skarbowej i organów kontroli podatkowej oraz kierunku dalszego jej rozwoju. Na miarę dostępności do źródeł informacyjnych próbuję się też ustosunkować i do takich refleksji.

Rozdział trzeci podejmuje bardzo ważną problematykę skuteczności organów kontroli skarbowej. To jest próba zmierzenia się z bardzo publicznie ważnym, pragmatycznym problemem, który wobec specyfiki w ogóle administracji publicznej (w tym segmencie mieści się również administracja kontroli skarbowej) jest bardziej wyzwaniem, dopasowywaniem mierników niż dziełem konkretyzującym tę skuteczność. Rozważania o skuteczności organów kontroli skarbowej otwiera podrozdział przybliżający modus operandi i rodzaje przestępczości i wykroczeń skarbowych przedstawionej zwłaszcza na podstawie materiałów źródłowych departamentu kontroli skarbowej MF, m.in. sprawozdań MS-P2. Osobne opisy i rozważania dotyczą skali i uwarunkowań zjawiska przestępczości w zakresie podatku od towarów i usług oraz aktywności „szarej strefy”. Oszustwa w podatku VAT generują poważne straty fi skalne w budżetach wielu państw członkowskich UE. W Polsce roczne uszczuplenia powodowane tą przestępczością podatkową szacuje się na kwotę 4 miliardów zł mniejszych wpływów do budżetu państwa. UE coraz skuteczniej ogranicza zwłaszcza przestępczość w podatku VAT, poprzez doskonalenie lub wprowadzanie nowych systemowych rozwiązań polegających m.in. na szybszej i zasobniejszej wymianie informacji o podatniku i przemieszczeniach jego dostaw w obszarze wewnatrzwspólnotowym. Od 1 stycznia 2012 r. będzie funkcjonowała w zakresie określonym Rozporządzeniem Rady (UE) nr 940/2010 z dnia 7 października 2010 r. właśnie o takiej charakterystyce nowa sieć Eurofisc. Przyczyni się ona do efektywniejszej współpracy administracji podatkowych państw członkowskich UE w przedmiocie zwalczania oszustw w podatku VAT. Jakie stosować mierniki oceny efektywności urzędów kontroli skarbowej? Czy statystyczną ilość przeprowadzonych kontroli podatników i zwłaszcza wydanych decyzji wymiarowych z przypisami wielkich kwot należności żądanych do zwrotu Skarbowi Państwa, godzimy się uznać za najważniejszy miernik skuteczności aparatu kontroli skarbowej? Jak ocenić skuteczność i zasięg oddziaływania prewencyjnego tej administracji na kształtowanie lojalistycznych postaw określonej społeczności w odniesieniu do obowiązków podatkowych? Jaki jest stan i czynniki formujące mentalność polskiego podatnika? W końcowej części trzeciego rozdziału podjęto próbę pokazania funkcjonujących w literaturze i pragmatyce specjalistycznych urzędów (np.: NIK), różnych poglądów teoretycznych i wyrażonych też wartości o cennych w oficjalnych dokumentach wobec problemów czy wątpliwości sygnalizowanych w powyższych pytaniach.

Literatura naukowa podejmująca problematykę kontroli skarbowej, w której dominują komentarze do ustawy o kontroli skarbowej i kolejnych nowelizacji, wniosła duże wartości poznawcze i inspirujące do analitycznego i retrospekcyjnego przedstawienia administracji kontroli skarbowej z jej wewnętrznymi meandrami, różnymi kłopotami i także satysfakcjami, wpływu zewnętrznych czynników na jej procesy rozwojowe. Ta książka jednak nie jest monografią, a najwyżej próbą innego, ze strony mniej znanej opinii publicznej i środowiskom naukowym, przedstawienia kontroli skarbowej i wywiadu skarbowego. Powstała na intelektualnej inspiracji: E. Ruśkowskiego, W. Stachurskiego, J. Stankiewicza, autorów komentarza do ustawy z 2000 r. i J. Kulickiego autora komentarza z 2004 r. oraz A. Meleziniego, D. Zalewskiego, D.M. Malinowskiego, D. Dominik, autorów komentarzy praktycznych i artykułów, które zamieszczają w zawodowych periodykach. Podobne wartości inspirujące łączę z publikacjami L. Wilka, dotyczącymi odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia oraz egzekwowania zobowiązań podatkowych. Dodam, że publikacje i polemiki prasowe R. Gwiazdowskiego oraz tematyka ogólnie podatkowa, w tym z zakresu meandrów legislacyjnych, efektów kontroli skarbowej i podatkowej, przestępczości podatkowej cyklicznie i merytorycznie, prezentowana w znanych tygodników ogólnopolskich, zwłaszcza przez m.in. G. Leśniak, E. Matyszewską, M. Cieślaka i P. Pytlakowskiego okazały się wartościowe dla powstania tej książki. Ta publikacja jest pierwszą inicjatywą wydawniczą prezentującą w takiej formule kontrolę skarbową, która jest specjalistyczną strukturą administracji publicznej z 20-letnim doświadczeniem w ochronie interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa, a od 2004 r. również kontroluje zgodne z prawem inwestowanie środków UE.

Co to jest konsorcjum? Czy konsorcjum – to umowa cywilnoprawna, spółka cywilna, spółka cicha? Nie, spółka cywilna to spółka cywilna, a spółka cicha to spółka cicha. Niewątpliwie konsorcjum to umowa cywilnoprawna. Jednocześnie jest to umowa o współpracy. To organizacja, a może jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej o charakterze czasowym, może okazyjnym, ale nie tylko, to jednostka organizacyjna… i tu już należy postawić znak zapytania i zastanowić się, czy jest to forma „zorganizowana”, a będzie to zależne od konkretnego konsorcjum. Zbyt często możemy przeczytać, że konsorcjum to spółka cywilna. Konsorcjum to konsorcjum, to chyba jedyna celna i pełna odpowiedź. Chociaż nie jest satysfakcjonująca bez uzupełnienia jej dodatkowymi informacjami. Co to jest konsorcjum? – to pytanie, na które odpowiedzi udzielić ma niniejsza książka. Żeby znaleźć właściwą odpowiedź należy sięgnąć do innych form współpracy, które były źródłem tworzenia konsorcjów jako form prawnych czy zawierania umów konsorcjum.

Konsorcjum to „umowa szyta na miarę”. Podstawowe założenia niniejszego opracowania służą przedstawieniu źródeł i pierwowzoru konsorcjum, tym samym pokazaniu konsorcjum – wczoraj, dziś i… jutro. A zatem istotne będzie: zobrazowanie rysu historycznego tego rodzaju przedsięwzięć, pierwsze konsorcja, uwarunkowania prawne. Znalezienie odpowiedzi na pytanie: kiedy i po co utworzyć i wykorzystać konsorcjum?

Szczegółowe cele tego opracowania to pokazanie – okoliczności zaistnienia konsorcjum, stron umowy konsorcjum, warunków, celów. W książce przeprowadzona została analiza porównawcza konsorcjum z innymi formami współpracy, takimi jak kartel, holding, syndykat czy koncern. Pokazana zostanie struktura konsorcjum, otoczenie prawne, uczestnicy oraz majątek konsorcjum. Przedstawiony zostanie – początek, funkcjonowanie i koniec bytu konsorcjum. Jednocześnie w książce omówiono pojęcie ryzyka jako podstawowej przyczyny tworzenia konsorcjów, ryzyko które zmniejszają uczestnicy konsorcjum poprzez jego utworzenie i wprowadzenie odpowiednich zapisów do umowy konsorcjum.

Niniejsza publikacja zawiera najważniejsze aspekty opodatkowania wkładów  niepieniężnych do spółek kapitałowych i osobowych. Przedstawiłam kluczowe zagadnienia w pdop, pdof, VAT i pcc dla podmiotów wnoszących aport oraz spółek, które taki wkład pieniężny otrzymują.

Dla podmiotów wnoszących aport prezentuję więc przede wszystkim kwestie dotyczące określenia przychodu lub jego braku w związku z aportem oraz ustalenia kosztu uzyskania tego przychodu. Przedstawiłam również konsekwencje w pdop/pdof późniejszego odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny, ich umorzenia albo likwidacji spółki kapitałowej. Określiłam skutki w podatkach dochodowych odpłatnego zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub jej likwidacji. Poruszyłam także problematykę opodatkowania podatkiem VAT podmiotów wnoszących aport, w tym działanie podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny w charakterze podatnika VAT oraz kwalifikację aportów w świetle ustawy o VAT.

Z perspektywy podmiotów otrzymujących aporty, naświetliłam zagadnienia w podatku dochodowym dotyczące zasad określenia podstawy do amortyzacji podatkowej, czy późniejszego kosztu podatkowego przy zbyciu składników majątku wnoszonych aportem. W przypadku spółek osobowych te zasady odnoszą się do podmiotów wnoszących aport, ponieważ to one rozliczają podatek dochodowy z działalności prowadzonej przez spółkę osobową. Odniosłam się również do możliwości odliczenia VAT naliczonego w związku z wkładem niepieniężnym, oraz opodatkowania pcc aportów. Poruszyłam także kwestię odpowiedzialności spółki kapitałowej otrzymującej aport za zobowiązania podatkowe podmiotu wnoszącego aport.

Obok zagadnień podstawowych zaprezentowałam także inne aspekty związane z aportami, np. możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych bezpośrednio i pośrednio z aportami, przenoszenie zobowiązań w związku z aportem przedsiębiorstw lub ich zcp oraz zaliczanie do kosztów podatkowych odsetek od przejętych zobowiązań i rozliczanie różnic kursowych przez spółkę otrzymującą aport.

Komentarz podatkowy jest poprzedzony krótkim przybliżeniem regulacji Ksh w zakresie aportów do spółek kapitałowych i wybranych spółek osobowych w celu wprowadzenia Czytelnika w tematykę niniejszej publikacji.

Wyselekcjonowane zagadnienia podatkowe, w praktyce w dużej mierze kontrowersyjne, zostały przedstawione szerzej z wykorzystaniem fragmentów interpretacji wydawanych w imieniu Ministra Finansów oraz fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych. Zamieściłam najbardziej aktualną linię interpretacji Ministra Finansów i orzeczeń sądów administracyjnych. Większość z nich pochodzi z roku lat 2010–2011. Po wcześniejsze interpretacje czy wyroki sięgałam wtedy, jeżeli ich wartość jest znacząca dla ukształtowania obecnej linii rozstrzygnięć podatkowych. Zaprezentowałam również własną opinię do cytowanych interpretacji i orzeczeń. Nie posiłkowałam się komentarzami innych autorów, wykorzystałam moją wiedzę i doświadczenie zdobyte w ciągu ponad 10-letniej praktyki doradcy podatkowego.

Moja publikacja nie jest opracowaniem kompleksowym i nie zawiera zbyt wielu aspektów „technicznych”, dotyczących np. rodzaju i terminu składnia deklaracji podatkowych i daty płatności podatków w związku z przeprowadzanymi transakcjami. Jednakże, odnoszę się w niej do kwestii praktycznych, dlatego też w niektórych przypadkach przedstawiłam przykłady oraz zaproponowałam bezpieczne z podatkowego punktu widzenia i efektywne rozwiązania. Przed ich implementacją warto jednak skorzystać z porady doradcy podatkowego, gdyż każda sytuacja wymaga indywidualnej analizy.

Książkę starałam się napisać językiem prostym i przystępnym nie tylko dla prawników lub doradców podatkowych, ale także na przykład dla osób podejmujących decyzje dotyczące prowadzonych przez nich przedsiębiorstw, tak aby zawiła treść ustaw podatkowych mogła być bardziej zrozumiała. Publikacja powstała z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego 15 czerwca 2011 roku oraz orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji wydanych w imieniu Ministra Finansów, których treść była dostępna do powyższej daty.

Z okazji 10. rocznicy zamachu na World Trade Center, Centrum Badań nad Terroryzmem Collegium Civitas i Dom Spotkań z Historią zapraszają na cykl spotkań z dziennikarzami

i ekspertami oraz pokazy filmów  fabularnych i dokumentalnych,  poświęconych terroryzmowi i zmianom społecznym, jakie nastąpiły po zamachu 11 września 2001.

W niedzielę 11 września  w godzinach 16:00-17:30,  odbędzie się też spotkanie poświęcone najnowszej książce dr Krzysztofa Liedela, zastępcy dyrektora Departamentu Bezpieczeństwa Pozamilitarnego Biura Bezpieczeństwa Narodowego i dyrektora Centrum Badań nad Terroryzmem Collegium Civitas – wywiadowi-rzece, który prowadziła Dorota Kowalska („Polska The Times”).

Wśród  gości m.in. były oficer służb specjalnych – Witold Lewandowski i dr Tomasz Aleksandrowicz.

Szczegółowy harmonogram spotkań:

http://www.dsh.waw.pl/pl/4_1020

Z racji swojej wysokiej wartości nieruchomości są takim składnikiem majątku, przy którego zbyciu lub wynajęciu zwykle zadajemy sobie pytania o zasady opodatkowania. Oczywiście najlepiej, aby opodatkowanie było jak najniższe. Dodatkowo, z powodu potencjalnie wysokich obciążeń podatkowych wszelkie błędy mogą być znaczące w skutkach.

Przedmiotem niniejszej publikacji jest opodatkowanie dochodów ze sprzedaży oraz najmu i dzierżawy nieruchomości na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku VAT i podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli w związku z omawianiem tych zagadnień pojawiają się zagadnienia poboczne, jak na przykład obowiązujące zasady amortyzacji, zasady rozliczania strat podatkowych, ulgi podatkowe, to zostały one wspomniane przez autorów, lecz nie są szczegółowo omówione ze względu na objętość publikacji.

Częste zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wprowadzane przez ustawodawcę przepisy przejściowe spowodowały, że oddzielnie zostały omówione zasady dotyczące zbycia przez osoby fizyczne nieruchomości nabytych:

• przed 1.1.2007 r.,

• w 2007 i 2008 r.,

• po 31.12.2008 r.

do dnia 1.1.2007 r. zmieniły się zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości obowiązujące wcześniej przez wiele lat. Na mocy przepisów przejściowych (art. 7 ust. 1 ustawy z 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw1) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c PDOFizU, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31.12.2006 r., stosuje się zasady określone w PDOFizU, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.1.2007 r. Zatem dla nieruchomości nabytych lub wybudowanych przed 2007 r. będą miały zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., nawet jeżeli odpłatne zbycie tych nieruchomości nastąpi w kolejnych latach (a więc również w 2011 r.).

Od 1.1.2007 r. zamiast 10% podatku od przychodu, wprowadzono 19-procentowy podatek od dochodu, co oznacza, że cena sprzedaży nieruchomości może być pomniejszona o wydatki związane z nabyciem lub wybudowaniem nieruchomości (wydatki te muszą być odpowiednio udokumentowane fakturami, umowami itp.). Nowa stawka podatku dotyczy zbycia nieruchomości nabytych od 1.1.2007 r. Jeżeli przed upływem 5 lat od nabycia następuje sprzedaż nieruchomości nabytej w 2007 lub 2008 r., wówczas ze zwolnienia z podatku mogą skorzystać osoby, które są zameldowane w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia (tzw. ulga meldunkowa). Przepisy przejściowe związane ze zmianami wchodzącymi w życie od 1.1.2009 r. przewidują ochronę tzw. praw nabytych związanych z ulgą meldunkową dla podatników, którzy w okresie od 1.1.2007 r. do 31.12.2008 r. nabyli lub wybudowali (oddali do użytkowania) nieruchomości. Jednocześnie od 2007 r. zlikwidowano zwolnienie związane z przeznaczeniem środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innej nieruchomości lub spłatę kredytu. Od 1.1.2009 r. zlikwidowano tzw. ulgę meldunkową. Zmiany należy uznać za pozytywne, gdyż od początku obowiązywania ulgi meldunkowej istniały wątpliwości co do jej zasad funkcjonowania. W szczególności obliczanie okresu zameldowania mogło być dokonywane różnie. Regulacje obowiązujące od 2009 r. (w 2011 r. bez zmian) polegają na zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, przychód ze sprzedaży zostanie przeznaczony na określone w ustawie własne cele mieszkaniowe. Istotne jest, że środki można przeznaczyć na nabycie nieruchomości nie tylko w Polsce, ale również w pozostałych państwach Unii Europejskiej lub w Szwajcarii. Zwolnienie dotyczy tej części dochodu, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków w przychodach z odpłatnego zbycia.

Natomiast zasady dotyczące opodatkowania zbycia nieruchomości na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku VAT i podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną omówione na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2011 r., gdyż nie występują tu szczególne zasady wynikające z przepisów przejściowych.

Odrębnie zostaną omówione zasady opodatkowania dochodów z najmu i dzierżawy oraz podstawowe zasady dotyczące opodatkowania na terytorium Polski dochodów z nieruchomości uzyskiwanych przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania zagranicą i osób prawnych mających siedzibę zagranicą. Od 2010 r. (w 2011 r. bez zmian) obowiązuje jednolita 8,5% stawka zryczałtowanego podatku dla przychodów z najmu osiąganych przez osoby fizyczne.

Do wybranych zagadnień zostały załączone orzeczenia sądów administracyjnych i organów podatkowych. W zależności od stopnia skomplikowania zagadnienia, interpretacje zostały zamieszczone w większych lub mniejszych fragmentach. Jeżeli dana kwestia była komentowana w orzeczeniu lub interpretacji kompleksowo lub stan faktyczny jest skomplikowany, wówczas wyrok lub pismo zostało zamieszczone w całości.

Ustawy regulujące omawiane zasady opodatkowania oraz Ordynacja podatkowa nie zawierają definicji nieruchomości. Definicja nieruchomości występuje na gruncie podatku od nieruchomości, jednakże ze względu na specyfikę tego podatku nie przystaje ona do zakresu regulacji zbycia nieruchomości w podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku VAT i podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tego względu najbardziej wskazane jest odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego. Artykuł 46 KC stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Na tle tej definicji można wskazać trzy rodzaje nieruchomości:

• grunty,

• budynki,

• części budynków.

Grunty (nieruchomości gruntowe) to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Grunty są wydzielane od innych gruntów administracyjnymi granicami. Budynki trwale z gruntem związane stanowią część składową gruntu. Tak jest w przypadku budynków wybudowanych na prawie własności gruntu. Wyjątkowo, budynki mogą stanowić odrębną nieruchomość – tzw. nieruchomość budynkową – jeżeli są wybudowane na prawie użytkowania wieczystego gruntu (art. 235 KC). Również części budynków, takie jak lokale, mogą być wyjątkowo odrębnymi nieruchomościami. Zgodnie z przepisami ustawy z 24.6.1994 r. o własności lokali, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów ze zbycia nieruchomości zalicza również przychody z odpłatnego zbycia:

• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego – ustawa z 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych3 aktualnie nie przewiduje już możliwości ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jednak ustanowione wcześniej prawa pozostają w mocy, dlatego ciągle mogą być przedmiotem obrotu; spółdzielcze własnościowe prawo do lokali mieszkalnych jest ograniczonym prawem rzeczowym, które jest zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji; skuteczność zbycia własnościowego prawa do lokalu zależy od przyjęcia nabywcy w poczet członków spółdzielni; umowa zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu powinna być zawarta w formie aktu notarialnego; wypis aktu notariusz przesyła spółdzielni;

• prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej – aktualne przepisy ustawy o spółdzielczości mieszkaniowej nie regulują również ustanawiania spółdzielczych praw do domów jednorodzinnych; podobnie jak w przypadku lokali, istniejące prawa pozostają w mocy; z chwilą zamieszkania członka spółdzielni w przydzielonym domu prawo do tego domu stawało się prawem dziedzicznym, zbywalnym i podlegającym egzekucji; skuteczność przeniesienia prawa zależy od przyjęcia nabywcy w poczet członków spółdzielni;

• prawa wieczystego użytkowania gruntów – prawo to jest prawem na rzeczy cudzej, lecz nie jest ograniczonym prawem rzeczowym; jego funkcja jest podobna do prawa własności gruntu, lecz jest ustanawiane na okres nieprzekraczający 99 lat, a w szczególnych przypadkach na lat 40 z możliwością przedłużenia do 99 lat. Dla zapewnienia klarowności i przejrzystości opracowania, w dalszej jego części będziemy wszystkie wymienione wyżej rodzaje nieruchomości lub praw do nieruchomości nazywali łącznie nieruchomościami. W szczególnych sytuacjach, gdy obowiązuje specyficzna regulacja dla poszczególnych nieruchomości lub praw zostanie to odpowiednio zaznaczone.

Niniejsza książka poświęcona jest wybranym podatkowym aspektom re­strukturyzacji przedsiębiorstw w ich szerokim ujęciu, obejmującym nie tylko transakcje typu M&A1 sensu stricte, ale także wszelkie inne przekształcenia podmiotów gospodarczych, w tym także polegające na podziale jednostek należących do określonej struktury biznesowej, przenoszeniu poszczegól­nych elementów majątku w drodze aportów czy sprzedaży udziałów lub akcji w spółkach prawa handlowego. Operacje restrukturyzacyjne oprócz czysto biznesowych celów i korzyści, mogą zmierzać do wygenerowania dodatko­wych zysków kosztem wielkości obciążeń fiskalnych danej jednostki. Moż­liwy do osiągnięcia poziom tych korzyści sprawia, iż podatkowe aspekty przekształceń podmiotów gospodarczych stanowią jeden z najistotniejszych elementów tych działań. Choć u podstaw transakcji restrukturyzacyjnych zazwyczaj leżą przyczyny o ściśle biznesowym charakterze, podatkowy wy­miar tych działań nie powinien być bagatelizowany. Możliwość zwolnienia z opodatkowania dywidend wypłacanych pomiędzy podmiotami zależnymi, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych aportu przedsię­biorstwa lub jego zorganizowanej części, czy możliwość amortyzacji warto­ści niematerialnych i prawnych wniesionych aportem, to tylko niektóre z po­datkowych aspektów transakcji restrukturyzacyjnych. Co więcej, zmiana struktury biznesowej danej grupy jednostek sama w sobie może zmierzać właśnie do optymalizacji obciążeń podatkowych, m.in. poprzez wykorzy­stanie spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o przyjaznym systemie podatkowym.

Doskonałym przykładem transgranicznej restrukturyzacji, optymalizu­jącej w skali grupy poziom obciążeń fiskalnych, jest włączenie do istnie­jącej struktury biznesowej spółki zależnej z siedzibą na Cyprze, co m.in. pozwala zredukować do zera efektywny poziom opodatkowania podatkiem dochodowym osób zarządzających spółkami z grupy oraz ponad dwukrotnie (tj. z 19% do 9%) poziom opodatkowania dywidend w przypadku transfe­ru zysku wypracowanego przez polskie jednostki do spółki cypryjskiej. Te i inne restrukturyzacje pozwalają więc, dzięki minimalizacji ekonomicznych kosztów prowadzonej działalności, na zajęcie lepszej pozycji konkurencyj­nej przez przekształcone jednostki względem innych uczestników rynku. Ten aspekt działań restrukturyzacyjnych zasługuje na szczególną uwagę. Przekształcenia przedsiębiorstw powinny być bowiem rozpatrywane przede wszystkim pod względem wypracowania najbardziej efektywnej struktury zarządzania oraz minimalizacji kosztów prowadzonej działalności do ko­niecznego poziomu. W tym kontekście podkreślenia wymaga fakt, iż podat­ki są z perspektywy nauk ekonomicznych takim samym kosztem jak zakup środka trwałego, wynagrodzenia pracowników czy spłata odsetek od kredy­tu inwestycyjnego. Jednocześnie poziom rzeczywistych obciążeń fiskalnych jest w Polsce dużo wyższy niż w wielu państwach rozwiniętych, w tym także należących do UE. Z tego względu w optymalizacji kosztów podatkowych należy upatrywać jeden z podstawowych celów działań restrukturyzacyj­nych. Niniejsza praca dotyczy stanu prawnego na dzień 1 stycznia 2011 r. Ze względu na silnie zarysowany praktyczny charakter niniejszej książki jest ona adresowana przede wszystkim do prawników oraz innych osób zajmu­jących się na co dzień bądź w związku z konkretną transakcją restruktury­zacjami przedsiębiorstw, m.in. członków zarządów i rad nadzorczych, głów­nych księgowych, biznesmenów, a także ekonomistów zainteresowanych podatkowymi aspektami szeroko ujętych transakcji typu M&A.

Niniejsza książka składa się z trzech rozdziałów, spośród których każ­dy został poświęcony określonemu zagadnieniu, istotnemu z perspektywy omawianej problematyki. Pierwszy rozdział, mający charakter wprowadze­nia do dalszej szczegółowej analizy, obejmuje prezentację regulacji prawa handlowego odnoszących się do restrukturyzacji przedsiębiorstw, dopusz­czalność i kwalifikację prawną działań optymalizujących obciążenia fiskalne na gruncie konstytucyjnego porządku prawnego RP oraz analizę ryzyk po­datkowych, jakie mogą się ziścić w związku z przekształceniami struktury biznesowej jednostek gospodarczych. W tej części pracy omówiona została także problematyka zakazu dyskryminacji podatkowej w świetle prawa eu­ropejskiego oraz podstawowe regulacje tego prawa dotyczące restruktury­zacji przedsiębiorstw. Drugi rozdział obejmuje szczegółową analizę najistot­niejszych podatkowych aspektów działań restrukturyzacyjnych na gruncie prawa polskiego, odrębnie w zakresie podatków dochodowych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług. Przedmio­tem tej analizy są m.in. zagadnienia budzące w ostatnich latach najwięcej kontrowersji, takie jak problematyka zwolnienia z opodatkowania dywidend w razie przekształceń jednostki wypłacającej dywidendę bądź będącej jej beneficjentem, czy kwestia podatkowej neutralności niektórych rodzajów wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego. W zakresie podat­ków dochodowych omówione zostały również zasady opodatkowania przy­chodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstających w związku z działaniami restrukturyzacyjnymi, zasady amortyzacji wartości niemate­rialnych i prawnych wniesionych aportem, a także podatkowe konsekwen­cje odpłatnego i nieodpłatnego zbycia udziałów lub akcji oraz amortyzacja wartości firmy w razie zmian struktury biznesowej przedsiębiorstw. W za­kresie podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawione zostały zasa­dy opodatkowania transakcji sprzedaży, zamiany oraz darowizny udziałów lub akcji, zawarcia oraz zmiany umowy spółki w kontekście czynności re­strukturyzacyjnych oraz aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej czę­ści przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej. Analiza podatkowych aspektów przekształceń przedsiębiorstw z zakresu podatku od towarów i usług obejmuje natomiast wkłady niepieniężne do spółek handlo­wych mające za przedmiot przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przed­siębiorstwa bądź poszczególne składniki majątku jednostki wnoszącej aport oraz problematykę odpłatnego i nieodpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych i osobowych. Powyższa analiza została wsparta bardzo bogatym orzecznictwem i interpretacjami organów podatkowych, a także prezentacją poglądów doktryny.

Ostatni rozdział poświęcony jest zagadnieniu optymalizacji podatkowej restrukturyzacji przedsiębiorstw przy wykorzystaniu dobrodziejstw rajów podatkowych. Problematyka ta w kontekście działań restrukturyzacyjnych, pomimo swej niebudzącej żadnych wątpliwości doniosłości, posiada bardzo ubogi dorobek w polskojęzycznym piśmiennictwie. W pierwszej kolejności przedstawione zostało pojęcie raju podatkowego oraz podstawowe – klasycz­ne już metody wykorzystywania oaz podatkowych w celu optymalizacji po­datkowej restrukturyzacji przedsiębiorstw, takie jak wykorzystanie spółki rotacyjnej, nabywanie korzyści umownych oraz transfer zysków. Następnie zaprezentowane zostały szczególne metody optymalizacji podatkowej w pro­cesie restrukturyzacji przedsiębiorstw wykorzystujące ustawodawstwa Cy­pru i Luksemburga. Pracę zamyka analiza ryzyk podatkowych związanych z wykorzystaniem w procesach restrukturyzacyjnych jednostek zależnych zlokalizowanych w oazach podatkowych.

I Ogólnopolski Kongres Analityków Informacji

Program Kongresu:

10:00 – 10:30              rejestracja

10:30 – 10:45              powitanie: prof. Edmund Wnuk-Lipiński, Rektor Collegium Civitas oraz prof. Stanisław Mocek, Prorektor Collegium Civitas ds. Dydaktycznych

10:45 – 11:00              „Analityk informacji: wykształcenie i profesja” dr Krzysztof Liedel

11:00 – 11:30              „Metodologia analizy informacji” – dr Tomasz Aleksandrowicz

11:30 – 12:00              „Analiza ryzyka” – dr Dobrosław Mąka

12:00 – 12:15             przerwa

12:15 – 12:45              „Analiza systemowa w zarządzaniu informacją” – prof. Piotr Sienkiewicz

12:45 – 13:15              „Prognozowanie w stosunkach międzynarodowych” – prof. Mirosław Sułek

13:15 – 13:45              „Geoinformacja w prognozowaniu zdarzeń” – prof. Tomasz Bajerowski

13:45 – 14:30             przerwa

14:30 – 15:00             „Foresight. Zarządzanie przyszłością” – red. Edwin Bendyk

15:00 – 15:30             „Analiza w procesie kontrterrorystycznym” – Paulina Piasecka

15:30 – 16:00              PANEL DYSKUSYJNY: „Znaczenie think-tanków dla bezpieczeństwa narodowego”

Prowadzenie: dr Tomasz Aleksandrowicz

Udział: dr Tadeusz T. Kaczmarek, gen. Marek Dukaczewski,
prof. Jarosław Gryz, Tomasz Otłowski

16:00 – 16:15             podsumowanie Kongresu: Grzegorz Cieślak

RSVP: cbnt@collegium.edu.pl